N'ayant pas pu déduire ses dépenses liées au trafic de marijuana de son impôt fédéral sur le revenu, Mission a accumulé d'importantes dettes fiscales. Pour les années concernées, elle n'a pas réglé la totalité de ces impôts .

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TENDANCES FISCALES

Le rejet par l'IRS de l'offre de compromis du dispensaire de marijuana est confirmé.

Par James A. Beavers, CPA, CGMA, JD, LL.M.
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SUJETS

Pratiques et procédures de l'IRS
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La Cour fiscale a statué qu'en rejetant l'offre de compromis (OIC) d'un dispensaire de marijuana, l'IRS n'avait pas abusé de son pouvoir discrétionnaire en suivant les dispositions du Manuel des impôts internes (IRM) qui excluaient les dépenses d'exploitation non déductibles en vertu de l'article 280E du calcul du potentiel de recouvrement raisonnable du dispensaire.

Arrière-plan
Mission Organic Center Inc. est un dispensaire de cannabis situé à San Francisco. Fondé il y a plus de 10 ans, Mission a réalisé un chiffre d'affaires brut oscillant entre 2 millions et 16 millions de dollars entre 2016 et 2021. En tant qu'entreprise de cannabis, elle était soumise à l'article 280E, qui stipule :

Aucune déduction ni aucun crédit ne sera autorisé pour tout montant payé ou engagé au cours de l'exercice fiscal dans le cadre d'une activité commerciale ou industrielle si cette activité commerciale ou industrielle (ou les activités qui la composent) consiste en un trafic de substances contrôlées (au sens des annexes I et II de la loi sur les substances contrôlées) interdit par la loi fédérale ou par la loi de tout État dans lequel cette activité commerciale ou industrielle est exercée.

N'ayant pas pu déduire ses dépenses liées au trafic de marijuana de son impôt fédéral sur le revenu, Mission a accumulé d'importantes dettes fiscales. Pour les années concernées, elle n'a pas réglé la totalité de ces impôts .

L'IRS a adressé deux avis d'intention de saisie à Mission, l'un pour la période 2016-2019 et l'autre pour la période 2019-2020. En réponse, Mission a déposé dans les délais impartis deux formulaires 12153, « Demande de procédure de recouvrement ou d'audience équivalente ». Mission n'a contesté aucun des montants réclamés sur ces formulaires.

Mission a ensuite soumis une offre de règlement à l' amiable (OIC) à l'IRS au moyen du formulaire 656. Ce formulaire était accompagné d'un formulaire 433 - B (OIC), Déclaration de renseignements pour le recouvrement de créances pour les entreprises , ainsi que des déclarations de revenus, des relevés bancaires, de son compte de résultat de 2021 et d'autres informations financières.

Sur son formulaire 433 - B (OIC), Mission a déclaré des dépenses d'exploitation totales de 1 490 236 $. Ces dépenses incluaient les achats de stocks, les salaires et traitements bruts, le loyer, les fournitures, les charges (eau, électricité, gaz, téléphone), les frais de véhicule, les assurances, les impôts courants et autres dépenses. À l'automne 2022, Mission a également soumis son compte de résultat pour la période de janvier à juillet 2022. L'OIC a été examinée par un agent du fisc (AR) de l' Unité centralisée des offres de compromis de l'IRS.

Pour évaluer l’offre de règlement à l’amiable (OIC), le responsable régional a calculé le potentiel de recouvrement raisonnable de la Mission. Le Règlement sur les mesures correctives (IRM) en vigueur à ce moment-là définissait le potentiel de recouvrement raisonnable comme « le montant qui peut être recouvré par tous les moyens disponibles » et précisait que « la décision d’accepter ou de refuser repose généralement sur le point de savoir si le montant offert reflète le [potentiel de recouvrement raisonnable] » (IRM § 5.8.4.3(2) (24 sept. 2020)).

Le responsable des opérations a utilisé le compte de résultat 2022 et les relevés bancaires fournis par Mission pour déterminer son actif actuel et ses revenus futurs, en additionnant ces deux éléments afin d'évaluer son potentiel de recouvrement raisonnable. Conformément aux instructions de la section 5.8.5.25(3) du Manuel des opérations internationales (IRM), il a calculé les revenus futurs de Mission en « prenant le revenu mensuel brut prévisionnel, en soustrayant les dépenses admissibles et en multipliant la différence par le nombre de mois applicables aux conditions de l'offre ». Cependant, pour le calcul des revenus futurs du dispensaire, il n'a pas déduit les frais d'exploitation non admissibles aux fins de l'impôt sur le revenu en raison de la limitation prévue à l'article 280E.

Le responsable des relations avec les créanciers a déterminé que les revenus futurs de Mission s'élevaient à 57 821 293 $. En ajoutant ce montant à son actif de 30 785 $, il a obtenu un potentiel de recouvrement raisonnable de 57 852 078 $. Étant donné que ce potentiel de recouvrement dépassait largement le passif en cours de Mission, qui s'élevait à 5 246 293 $, le responsable et son supérieur ont pris la décision préliminaire de rejeter la proposition de règlement à l'amiable ( OIC) de Mission d'avril 2022.

La décision préliminaire a été transmise au Bureau des appels de l'IRS, qui a tenu une audience de procédure régulière de recouvrement au cours de laquelle la décision du bureau régional de rejeter la proposition de règlement à l'amiable de Mission a été examinée par un agent de règlement des appels. Ce dernier a confirmé le rejet du bureau régional.

L'IRS a ensuite adressé deux avis de décision à Mission, confirmant ses avis d'intention de saisie. Ces deux avis expliquaient que l'offre de règlement à l'amiable de Mission était rejetée car l'entreprise exerçait une activité liée au cannabis, illégale au regard du droit fédéral, et que, par conséquent, ses dépenses professionnelles non déductibles en vertu de l'article 280E n'étaient pas prises en compte dans le calcul de son potentiel de recouvrement raisonnable.

Section IRM 5.8.5.25.2
L’article 5.8.5.25.2 du Manuel des opérations fiscales (24 septembre 2021) exige que les dépenses non déductibles en vertu de l’article 280E soient ignorées lors du calcul du potentiel de recouvrement raisonnable d’un contribuable. Cet article stipule :

Calcul des revenus futurs — Culture et vente de marijuana conformément aux lois de l'État

(1) La valeur des revenus futurs servant à déterminer le montant d’une offre acceptable est calculée différemment lorsqu’un contribuable se livre à la culture et à la vente de marijuana, conformément aux lois étatiques applicables. La méthode de calcul des revenus futurs sera fondée sur les directives suivantes :

a. Déterminer le revenu brut du contribuable sur une période donnée (normalement annuelle) ;

b. Limiter les dépenses admissibles conformément à l'article 280E du Code des impôts internes, selon lequel un contribuable ne peut déduire aucun montant pour un commerce ou une entreprise lorsque ce commerce ou cette entreprise (ou les activités qui le composent) consiste en un trafic de substances contrôlées.

Plaidoiries devant le tribunal fiscal
Mission a déposé des requêtes auprès du Tribunal fiscal pour contester le refus de son offre de règlement à l'amiable par l'IRS. Mission a fait valoir que l'IRS avait abusé de son pouvoir discrétionnaire en refusant de prendre en compte les dépenses professionnelles non déductibles en vertu de l'article 280E lors du calcul de son potentiel de recouvrement raisonnable, carLa section 5.8.5.25.2 de l'IRM était en conflit avec le Code, les règlements du Trésor et d'autres dispositions de l'IRM.

L'IRS a fait valoir que son agent spécial n'avait pas abusé de son pouvoir discrétionnaire en rejetant l'offre de règlement à l'amiable proposée et en maintenant l'action de recouvrement proposée, en prenant la position selon laquelle sa politique d'exclusion des dépenses non autorisées en vertu de l'article 280E dans le calcul du potentiel de recouvrement raisonnable d'un contribuable était conforme à l'intention du Congrès et au pouvoir discrétionnaire que le Congrès a accordé à l'IRS pour établir des lignes directrices pour les offres de règlement à l'amiable.

La décision du Tribunal fiscal
La Cour fiscale a jugé que l'IRS n'avait pas abusé de son pouvoir discrétionnaire en rejetant la proposition de règlement à l'amiable de Mission. La Cour a estimé qu'il n'était pas inapproprié pour le responsable du recouvrement de se fonder sur les dispositions du Manuel des procédures de recouvrement (IRM) relatives au calcul du potentiel de recouvrement raisonnable d'un contribuable, ni pour l'IRS d'adopter une politique consistant à ignorer les dépenses non déductibles en vertu de l'article 280E aux fins du calcul de ce potentiel.

Art. 7122 : Offre de règlement à l’amiable
L'IRS est autorisée, en vertu de l'article 7122(a), à transiger sur la dette fiscale d'un contribuable et, en vertu de l'article 7122(d), à établir des critères pour déterminer si une offre de règlement à l'amiable (OIC) est adéquate. Conformément à l'article 301.7122-1(b)(2) du règlement , l' IRS peut transiger sur une dette fiscale en cas de doute quant à son recouvrement, doute qui existe lorsque l'actif et le revenu du contribuable sont inférieurs au montant total de la dette. Cependant, l'IRS peut rejeter une OIC si les chances raisonnables de recouvrement du contribuable dépassent le montant de l' offre.

L’article 7122(d)(1) confère à l’IRS un large pouvoir discrétionnaire pour accepter les offres de règlement à l’amiable (OIC) et pour établir des lignes directrices « afin de déterminer si une offre de règlement à l’ amiable est adéquate et doit être acceptée ». La Cour fiscale a statué que, dans le cadre de son examen de la décision d’un agent des services fiscaux (ASF) concernant une OIC, son contrôle se limite à déterminer si l’ASF a abusé de son pouvoir discrétionnaire ( Thompson , 140 TC 173, 179 (2013)). Pour ce faire, la Cour examine notamment si l’ASF a respecté les procédures applicables, dont plusieurs sont décrites dans le Manuel de référence des procédures fiscales (IRM) ( Eichler , 143 TC 30 (2014) ; Kosmides , TC Memo. 2023-138 ) . Dans certains cas, le tribunal a constaté que l’IRS avait abusé de son pouvoir discrétionnaire en ne suivant pas l’IRM (voir par exemple Fairlamb , TC Memo. 2010 – 22 et Gurule , TC Memo. 2015 – 61 ).

Examen de la décision de l'IRS dans l'affaire Mission
La Cour fiscale a d'abord constaté que, bien que la distribution de marijuana à usage médical soit légale en vertu du droit californien, elle demeurait illégale en vertu du droit fédéral pendant les années où les obligations fiscales de Mission ont été contractées, pendant la période où la société a présenté son offre de règlement à l'amiable (OIC) et pendant la période où le responsable des impôts (RO) et l'agent des services fiscaux (SO) ont évalué cette offre. La Cour, citant l'arrêt Olive , 139 TC 19, 39 (2012), confirmé par la Cour d'appel du 9e circuit, 792 F.3d 1146 (2015), a déclaré que même si une activité de trafic est légale en vertu du droit d'un État, son illégalité en vertu du droit fédéral entraîne l'application de l'article 280E.

La Cour fiscale a déterminé que la question posée en l'espèce portait sur la mesure dans laquelle l'article 280E pouvait être pris en compte pour calculer le potentiel de recouvrement raisonnable d'un contribuable. La Cour a conclu qu'il existait deux interprétations plausibles de l'invocation par l'IRS de l'article 280E pour rejeter la proposition de règlement à l'amiable de Mission.

La première interprétation plausible était que l'inspecteur des impôts et l'agent chargé de l'examen estimaient que l'article 280E les obligeait à exclure les dépenses d'exploitation d'une entreprise de cannabis du calcul de son potentiel de recouvrement raisonnable. Cependant, selon la cour, « en termes simples, l'article 280E interdit toute déduction ou tout crédit pour les sommes versées ou engagées dans le cadre d'une activité de trafic de substances contrôlées ; il ne précise pas quelles dépenses peuvent ou non être prises en compte pour le calcul du potentiel de recouvrement raisonnable d'un contribuable ». Par conséquent, si l'inspecteur des impôts et l'agent chargé de l'examen avaient rejeté la demande de règlement à l'amiable uniquement au motif que l'article 280E exigeait que les dépenses d'exploitation exclues en vertu de cet article soient ignorées pour le calcul du potentiel de recouvrement raisonnable d'un contribuable, la cour a conclu qu'ils auraient commis une erreur.

La seconde interprétation plausible retenue par la Cour fiscale (et qu'elle a adoptée) était que le responsable du recouvrement et l'agent de recouvrement avaient refusé la déduction de ces dépenses par principe, en se fondant sur l'article 280E et en utilisant le Manuel de l'administration fiscale (IRM) comme formulation. La Cour a rappelé avoir jugé dans l'affaire Kosmides qu'un agent de recouvrement ne commet généralement pas d'abus de pouvoir discrétionnaire en appliquant les directives de recouvrement publiées dans l'IRM, mais qu'il peut également examiner si la politique de l'IRS elle-même constitue un abus de pouvoir discrétionnaire ( voir, par exemple , Cunningham , TC Memo. 2014 – 200 ).

Comme l'a constaté la Cour fiscale, l'IRS, pour des raisons d'intérêt public, a décidé de ne pas déduire les dépenses professionnelles des entreprises de cannabis du calcul du potentiel de recouvrement raisonnable. Le Manuel des procédures fiscales (IRM) précise, à la section 5.8.5.25.2, que lorsque l'IRS calcule le potentiel de recouvrement raisonnable des entreprises impliquées dans le trafic de substances contrôlées, les dépenses doivent être exclues conformément à l'article 280E. En conséquence, la Cour a jugé que le rejet de la proposition de règlement à l'amiable (OIC) de Mission par l'agente des impôts était conforme aux procédures adoptées par l'IRS et décrites dans l'IRM, et que cette dernière n'avait pas abusé de son pouvoir discrétionnaire en se fondant sur ces procédures.

Concernant la question de savoir si l'adoption par l'IRS des procédures du Manuel des procédures fiscales (IRM) relatives au traitement des dépenses d'une entreprise de cannabis dans le calcul de son potentiel de recouvrement raisonnable constituait un abus de pouvoir discrétionnaire, la Cour fiscale a statué que non, en raison de l'adoption par le Congrès de l'article 280E. La Cour, citant son arrêt Californians Helping to Alleviate Medical Problems, Inc. , 128 TC 173 (2007), a déclaré que les travaux préparatoires de l'article 280E démontraient l'intention du Congrès de refuser la déduction des dépenses professionnelles liées à une activité de trafic de substances contrôlées. La Cour a donc conclu qu'en refusant la déduction de ces mêmes dépenses pour le calcul du potentiel de recouvrement raisonnable d'un contribuable, l'IRS se conformait à l'ordre public sous-jacent à l'adoption de l'article 280E. Par conséquent, compte tenu de l'adoption par le Congrès de l'article 280E, l'IRS a statué que l'adoption par l'IRS de l'article 280E constituait un abus de pouvoir discrétionnaire. Dans l’ affaire 280E, la cour a jugé qu’il n’y avait pas abus de pouvoir discrétionnaire de la part de l’IRS de refuser de telles dépenses à des fins raisonnables de recouvrement potentiel .

Réflexions
Un décret présidentiel du président Donald Trump, daté du 18 décembre 2025 et intitulé « Renforcer la recherche sur le cannabis médical et le cannabidiol », pourrait régler cette question. Ce décret enjoint au procureur général de « prendre toutes les mesures nécessaires pour mener à bien, dans les meilleurs délais et conformément à la législation fédérale, la procédure réglementaire relative au reclassement du cannabis dans la catégorie III de la loi sur les substances contrôlées ». L’article 280E ne s’applique qu’aux entreprises impliquées dans le trafic de substances relevant des catégories I et II de cette loi. Par conséquent, si le cannabis est reclassé dans la catégorie III, et en l’absence de modification législative, les frais d’exploitation courants d’une entreprise de cannabis seront déductibles du revenu imposable et, de ce fait, du calcul de son potentiel de recouvrement raisonnable.

Mission Organic Center, Inc. , 165 TC No. 13 (2025)

Donateur

James A. Beavers , CPA, CGMA, JD, LL.M., est responsable du contenu technique fiscal de la revue The Tax Adviser . Pour plus d'informations sur cette rubrique, veuillez contacter thetaxadviser@aicpa.org .

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